複数の筆にまたがる一団の土地に、借家人の異なる貸家が数棟建っており、そのうえ高圧送電線の地役権が一部の筆に設定され、公道との間に水路が介在している――こうした土地を相続税で評価するとき、悩みどころは「どこで評価単位を区切るか」と「高圧線の減価をどの範囲にどう効かせるか」です。結論を先に言えば、評価単位は筆ではなく利用の単位（貸家ごと）で区切り、地役権は評価単位を分ける理由にはせず、その後の減価要因として反映するのが基本的な考え方になります。本ページは特定の個人・法人の事案とは無関係の一般的な解説です。
1. 評価単位は「筆」ではなく「利用の単位」で区切る
土地の価額は、登記上の筆ごとではなく、課税時期の現況における利用の単位となっている1区画（1画地）ごとに評価するのが原則です（財産評価基本通達7、7-2、国税庁タックスアンサーNo.4603）。地目がすべて宅地であれば、筆が複数に分かれていても、その一事をもって評価単位が分かれるわけではありません。
そして、貸家が数棟あるときは、原則として各棟の敷地ごとに1画地の宅地として評価します（国税庁質疑応答事例「宅地の評価単位―貸宅地と貸家建付地」）。棟ごとに借家人（借家権が及ぶ範囲）が異なり、利用の単位が分かれると考えられるためです。したがって貸家が7棟あれば、原則として7つの評価単位に区分するのが出発点になります。
区分のしかた（筆界は関係ない）
各棟の建物の位置・規模、専用の通路・駐車場・庭・接道の状況など、現況の利用実態に即して各棟の敷地部分を合理的に区分します。筆界（登記の境）は区分の基準にはならず、明確な区切りのない共用部分（通路・空地など）は、建物の延床面積比など合理的な基準で按分します。実務では「頭の中で按分する」イメージのとおり、現況配置から各棟の敷地を切り分けていくことになります。
2. 複数棟あるとき、どう評価単位を切るか（全体評価・床面積按分は使えるか）
三角地で周囲を水路や道路に囲まれ、各棟の敷地の境目がはっきりしない土地では、「土地全体をまとめて評価して、出た金額を各棟の床面積で按分してよいか」「橋（各棟の出入口）ごとに切ればよいか」と迷いがちです。結論から言えば、どちらも原則からは外れ、原則は各棟ごとに1画地として評価し、区切りにくい部分は「地積（面積）」を合理的に按分するという順序になります。
按分するのは「地積」であって「評価額」ではない
全体を1画地として評価し、出た金額を後から床面積で割る方法（案A）は、原則として採りにくい方法です。金額を後で按分すると、各画地それぞれの事情——三角地の不整形補正、橋からの接道の有無（無道路地補正）、高圧線の地役権が及ぶ画地だけの減額——が平均化されて消えてしまうからです。正しくは、先に各棟の「面積」を按分で確定し、その一区画ごとに形状・接道・地役権・貸家建付地の補正を個別にかけます。
| 考え方 | 評価上の扱い |
|---|---|
| 案A：全体を1画地で評価し金額を床面積按分 | 原則不可。各画地固有の補正が平準化する。評価単位を有利に選ぶ恣意的選択とみられるリスクがあり、地積規模の大きな宅地の適用可否も左右する |
| 案B：橋（接道）ごとに区切る | 不可。評価単位は利用の単位（借家人ごと＝棟ごと）で決まる。橋は接道・無道路地判定の材料であって区切り基準ではない |
| 原則：各棟ごとに1画地（地積を按分） | 各棟の面積を合理的に按分して確定し、一区画ごとに個別評価する |
各棟の面積の分け方（実務上の手法）
各棟の敷地面積は、次のように合理的に割り付けます。塀・専用通路・専用駐車場で物理的に分かれている部分は現況どおり各棟に、区分できない共用の通路・空地は各棟の建築面積（または床面積）の比で按分します。これは国税庁が明文で定めた計算式ではなく実務上の合理的な手法のため、どの基準でどう按分したかの根拠（配置図・面積計算）を必ず残すことが大切です。
「橋」の正しい位置づけ
橋は評価単位を区切る線ではなく、各画地が接道義務を満たすか（満たさなければ無道路地補正）を判定する材料です。1つの橋から複数棟に入る場合、橋で区切ると借家人の異なる複数棟が1つにまとまってしまい、原則に反します。
全部まとめて1画地にできるのは「母屋と離れ」のような場合だけ
複数棟を1画地にまとめられるのは、各棟が構造上・機能上まったく分離できず、母屋と離れのように一体で機能している特段の事情がある場合に限られます。ある裁決では、数棟を1社にまとめて一括で貸していた（サブリース）事案でも、各棟が構造上独立しているとして各棟ごと（棟数ぶんの画地）と判断されました。つまり「1社にまとめて貸しているか」は決め手にならず、各棟が独立した建物なら原則どおり棟ごとに評価します（国税不服審判所 平成26年4月25日裁決）。
3. 地役権は「評価単位を分ける理由」にはならない
ここが混同しやすい点です。高圧線の地役権が特定の筆に設定されていても、地役権があることを理由に評価単位を分けるわけではありません。評価単位の判定基準はあくまで「利用の単位」であり（評基通7-2）、区分地上権に準ずる地役権は土地の「利用の制限（＝減価要因）」であって「利用の区分」ではないからです。
したがって手順としては、まず貸家ごとに評価単位（画地）を決め、そのあとで各画地に地役権による減価を織り込む、という順序になります。地役権が特定の筆にだけあるという事実は、「評価単位を分けるかどうか」ではなく、「どの画地の・どの面積部分が減価対象になるか」を決める段階で効いてきます。
4. 高圧線下地（区分地上権に準ずる地役権）の減価割合
高圧送電線のために設定される地役権は、相続税評価では「区分地上権に準ずる地役権」として扱われ、承役地（制限を受ける側の土地）の評価を引き下げます。その割合は、制限の内容に応じて次のように定められています（財産評価基本通達27-5）。
| 地役権による建築制限の内容 | 地役権割合（自用地価額に対して） |
|---|---|
| 家屋の建築が全くできない場合 | 100分の50、または承役地に適用される借地権割合のいずれか高い割合 |
| 家屋の構造・用途等に制限を受ける場合（高さ制限など） | 100分の30 |
送電線の地役権には、「送電線の最下垂時の高さから一定の距離を控除した高さを超える建造物の築造を禁止する」といった高さ制限型のものが多くあります。この場合は「全く建築できない」わけではなく「構造・用途等に制限を受ける」ケースにあたるため、100分の30が適用される可能性が高いと考えられます。現に家屋（貸家など）が建っている事実は、通常の建築が可能であること＝30パーセント区分であることを裏づける方向に働きます。
承役地である宅地は、その自用地価額から、上記割合で計算した地役権の価額を控除して評価します（評基通25(5)）。なお27-5は本来「土地利用制限率」を基とした割合が原則で、上記の50パーセント・30パーセントはその簡便的な割合として定められているものです。
5. 減価は「地役権が及ぶ面積部分」だけに効かせる
高圧線の減価は、建築制限を受けている地積部分に限って反映します。一つの画地の中に「制限を受ける部分」と「受けない部分」が混在する場合は、まず画地全体の自用地価額を求め、そのうち制限部分を面積按分で切り出して、その部分にだけ地役権割合を乗じて控除します。
登記簿上、地役権の範囲が「筆の全部」と記載されていても、実際に送電線が上空を通過している位置・図面上の制限範囲を、地役権図面や線下補償契約書で確認するのが安全です。逆に言えば、地役権の及ばない筆だけで構成される画地には、高圧線下地の減価は生じないのが原則です。「電線が通っているところにかかる部分だけを減額対象にする」という発想は、この考え方と整合します。
6. 計算の順序に注意 ― 二重控除を避ける
貸家建付地でもあり、かつ高圧線下地でもある画地では、「貸家建付地補正」と「地役権控除」を掛ける順序を誤ると評価を下げすぎてしまいます。正しくは、先に地役権控除で「承役地としての自用地価額」を確定し、その減額後の価額に貸家建付地割合を乗じる「乗算方式」です（評基通26なお書き、25(5)、27-5）。
◯ 正しい（乗算方式）： U ×（1 − g）×（1 − k）
× 誤り（最後に定額控除）： U ×（1 − k）− U × g ＝ U ×（1 − k − g）
誤った順序（貸家建付地評価額から「自用地価額 × 地役権割合」を最後にそのまま差し引く）だと、両方の割合が重なる部分（U×g×k）を余計に引いてしまい、過大な評価減（二重控除）になります。地役権を「最後の定額控除」として引かず、地役権控除後の価額を土台にして貸家建付地割合を掛けるのがポイントです。
倍率地域の場合の別の二重控除にも注意
倍率方式で評価する地域では、固定資産税評価額にすでに高圧線下の利用価値の低下が織り込まれていることがあります。それに気づかず倍率を乗じた額からさらに地役権相当額を控除すると、これも二重減額になります。倍率地域が含まれる場合は、固定資産税評価額への織り込みの有無を確認する必要があります。
7. 公道との間に水路が介在する場合の接道
宅地と公道の間に水路があり、橋を通じてしか出入りできない場合、評価上は「接道義務（建築基準法）を満たしているか」が分かれ目になります。実務上、水路介在地で接道が認められるには、おおむね次の三つが目安とされています。
- 水路に幅員2メートル以上の橋が架かっている
- その橋が建築基準法上の道路に接続している
- 水路管理者の占用許可を得ている（または占用に支障がない協議済み）
これらを満たし接道が認められる画地は無道路地補正は行わず、形状や間口に応じた不整形地補正・間口狭小補正・奥行長大補正（評基通20）で減価を反映します。一方、橋の占用許可がない・接道を満たさない画地（特に橋から遠い奥側の画地）は無道路地として評価し、接道義務を満たす通路開設費用相当額（評価額の40パーセントを限度）を控除します（評基通20-3）。一団の土地でも、橋を通じて有効に接道している画地とそうでない画地が分かれることがあるため、各画地ごとに現況の進入経路で判定する必要があります。
40パーセントは「控除する割合」ではなく「控除額の上限」です。控除する実額は接道に必要な通路部分の価額（路線価×通路地積）であり、それが評価額の40パーセントを超える場合に頭打ちになる、という定めです。
8. 「地積規模の大きな宅地」は評価単位ごとに判定する
広い一団の土地でも、地積規模の大きな宅地の評価（評基通20-2）の面積要件（三大都市圏は500平方メートル以上、それ以外の地域は1,000平方メートル以上）は、合計面積ではなく評価単位（1画地）ごとに判定します。貸家ごとに評価単位を細かく分けると、各画地の面積が小さくなり、合計では要件を満たしそうでも各画地では満たさず、原則適用外となることがあります。合計面積で判定できるわけではない点に注意が必要です（このほか、指定容積率や地区区分などの要件確認も必要です）。
9. 実務での確認事項（まとめ）
地役権まわり
- 地役権設定契約書・線下補償契約書・地役権図面（制限範囲・送電線の通過位置・建築可能高さ）
- 制限が「全く建築できない」か「高さ等の制限」か（50パーセントか30パーセントかの判定資料）
- 承役地に適用される借地権割合（50パーセントとの比較が要る場合）
評価単位・現況まわり
- 各棟の配置図・敷地利用範囲がわかる測量図
- 各棟の賃貸借契約（借家人・賃貸状況・空室の有無＝賃貸割合、一時的空室の判定）
- 各棟の接道・進入経路・共用通路の利用実態
接道・水路・都市計画まわり
- 橋の水路占用許可の有無・橋の幅員、水路管理者との協議状況、水路の種別
- 接道する道路の建築基準法上の種別・幅員（セットバックの要否）
- 課税時期の実測地積、用途地域・指定容積率・地区区分、都市計画道路予定地の有無
- 路線価図（路線価・借地権割合・借家権割合）
要するに、まず貸家ごとに評価単位を区切り、各画地を形状・接道で補正し、地役権の及ぶ面積だけを高さ制限型（原則30パーセント）で減価し、その減額後の価額に貸家建付地割合を掛ける――この順序で組み立てると、評価単位の切り方と減価の反映が整理でき、二重控除も避けられます。
主な参照：財産評価基本通達7・7-2（評価単位）・20（不整形地）・20-2（地積規模の大きな宅地）・20-3（無道路地）・24-6（セットバック）・25(5)（承役地である貸宅地）・26（貸家建付地）・27-5（区分地上権に準ずる地役権）／ 国税庁 質疑応答事例「宅地の評価単位―貸宅地と貸家建付地」「区分地上権に準ずる地役権の目的となっている宅地の評価」／ 国税庁タックスアンサーNo.4603・No.4614・No.4620